【摘要】本文通過對重大錯報風險的研究，提出注冊會計師在會計報表審計過程中如何識別并合理評估重大錯報風險水平，設計認定重大錯報風險的進一步審計程序，從而降低整體審計風險滿足社會公眾的要求。為當今審計理論界對重大錯報風險的研究提供了一條新思路，也為注冊會計師及事務所在審計工作中切實降低審計風險提供了一條新途徑。
【關鍵詞】CPA；財務報表；重大錯報
為了適應經(jīng)濟全球化和審計準則國際趨同的形勢，提高CPA以應對審計風險的能力，財政部于2006年2月15日了新的CPA執(zhí)業(yè)準則體系，并于2007年1月1日起施行。執(zhí)業(yè)準則體系中的審計風險準則啟用了新的審計風險模型，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。該模型引人了“重大錯報風險”概念，重大錯報風險包括兩個層次：財務報表層次和認定層次。其中財務報表層次重大錯報風險是指財務報表審計前存在重大錯報的可能性。認定層次重大錯報風險，是指各類交易、賬戶余額、列報與披露在審計前存在重大錯報的可能性。審計財務報表重大錯報風險是財務報表審計程序的重要環(huán)節(jié)，CPA應注重對財務報表重大錯報風險的審計，并根據(jù)審計結果采取應對之策，以實現(xiàn)合理保證財務報表不存在重大錯報的審計目標。
一、財務報表重大錯報風險的識別
注冊會計師應根據(jù)審計風險準則的要求，識別和評估財務報表重大錯報風險，針對評估的認定層次重大錯報風險實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
（一）財務報表層次重大錯報風險的影響因素
1.經(jīng)營風險因素。多數(shù)經(jīng)營風險最終都會產(chǎn)生財務后果，從而影響財務報表。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況考慮經(jīng)營風險是否可能導致財務報表發(fā)生重大錯報。它包括四個層面：一是宏觀經(jīng)濟環(huán)境。在對審計對象的重大錯報風險進行分析的過程中，宏觀經(jīng)濟狀況是不可或缺的重要風險因素。此外，政府宏觀經(jīng)濟政策對那些政策敏感性企業(yè)影響較大。二是行業(yè)狀況。影響被審計單位重大錯報風險的行業(yè)因素有：（1）行業(yè)競爭程度。與充分競爭行業(yè)相比，在壟斷特征較明顯的行業(yè)中，被審計單位憑借其壟斷地位容易取得定價權并自主調節(jié)生產(chǎn)以實現(xiàn)利潤最大化，財務報表出現(xiàn)重大錯漏報特別是蓄意舞弊的可能性明顯要比那些充分競爭的行業(yè)低。（2）行業(yè)所處的生命周期。處于創(chuàng)立階段的公司具有粉飾財務報表的動機，因此其重大錯報風險較大；而處于成長或成熟階段的行業(yè)，其財務報表出現(xiàn)重大錯誤或舞弊的可能性不大；至于衰退行業(yè)，經(jīng)營業(yè)績較差，粉飾財務報表的動機比較強烈。三是內部控制制度。審計對象是否建立了合理有效的內部控制制度，對會計信息的質量會產(chǎn)生較大影響。四是會計政策的選擇與運用。被審單位重要項目的會計政策、行業(yè)慣例和會計處理方法的恰當性，重大和異常交易事項的會計處理方法，重要項目及新領域使用的會計政策，會計政策變更和會計估計變更之處。這些地方如果處理不當就可能使報表有失公允、合法和真實，產(chǎn)生重大錯報。
2.戰(zhàn)略風險。戰(zhàn)略規(guī)劃在很大程度上決定被審計單位的發(fā)展方向、發(fā)展步驟和發(fā)展策略，甚至決定被審計單位的前途和命運，若不顧被審計單位自身資金、管理者能力等因素的制約而盲目擴大規(guī)模、盲目多元化，必然將導致經(jīng)營失敗。
3.財務風險。同行業(yè)、同規(guī)模被審計單位的財務指標基本相似，因此在對財務報表的重大錯報風險進行分析的過程中，需要將被審計單位的財務指標與同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)進行對比，如果相差懸殊而管理當局的聲明又不足以解釋這一差異，注冊會計師就需要保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，提高被審計單位的重大錯報風險水平，擴大收集審計證據(jù)的數(shù)量與質量，以支持其審計結論。
（二）認定層次重大錯報風險的影響因素
新的審計風險準則及模型沒有單獨提到固有風險和控制風險，但指出認定層次的重大錯報風險仍由固有風險和控制風險構成。
1.固定風險因素。它主要分為五個方面：(1)較難審查的賬戶或交易。非常規(guī)交易、關聯(lián)方交易以及這些交易形成的賬戶存在的錯報的可能性較大，在審查這些賬戶或交易時，對于注冊會計師所需的經(jīng)驗判斷和技術水平要求較高，應在項目開始前進行仔細審查。(2)重要交易或事項的復雜程度。需要利用專家工作結果予以佐證的重要交易或事項的復雜程度時，重大錯報風險通常較大。(3)遭受損失或被盜用的項目。如現(xiàn)金、有價證券、存貨等資產(chǎn)具有普遍的吸引力，若缺乏有效的內部控制，容易遭受損失或被挪用，重大錯報風險通常較大。(4)運用判斷的程度。如對無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷、壞賬準備、存貨跌價損失、或有負債等的認定存在著大量的估計和判斷，出錯的概率較大，重大錯報風險也相應較大。(5)易漏記的交易和事項。如銷售退回及折讓、利息的計提、按權益法核算的長期投資及其投資損益等，在正常的會計處理程序中被漏記的可能性較大，重大錯報風險比較大。
2.內部控制的可信賴程度。內部控制是由企業(yè)治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序，用以保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循。審計對象是否建立了合理有效的內部控制，對會計信息的質量會產(chǎn)生較大影響，影響財務報表重大錯報。
財務報表整體層次的重大錯報風險的影響因素常導致管理層的財務舞弊行為，為掩蓋該舞弊行為，財務報表整體層次的重大錯報將傳遞到認定層次。由于財務報表信息來源于認定層，財務報表認定層的重大錯報風險的影響因素導致的重大錯報也將傳遞到整體層。因而，以上兩類影響因素共同影響財務報表重大錯報風險。
二、財務報表重大錯報風險評估
對重大錯報風險的識別僅是風險分析的第一步，準確地對風險進行評估才能把握風險控制風險。重大錯報風險評估的實質就是找出風險發(fā)生的可能性并估計其產(chǎn)生的損失。從審計客體來看，被審計單位的一切經(jīng)營活動成果和資產(chǎn)負債狀況最終都須通過財務報表予以反映。所以，財務報表本身的可靠不僅對是否公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果有直接的影響，而且對審計風險也有直接的影響，即不公允可靠的財務報表本身的風險會導致審計失敗、審計責任和審計風險。
2）將20%作為臨界點的原因：根據(jù)審計經(jīng)驗和人們普遍對風險的心理承受能力。
現(xiàn)金流量表中重大錯報風險的評估應結合資產(chǎn)負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行，資產(chǎn)負債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來，審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風險水平。
三、設計認定層次重大錯報風險的進一步審計程序
CPA應針對認定層次重大錯報風險設計進一步審計程序，以將檢查風險降到可接受的水平。進一步審計程序是指審計各類交易、賬戶余額、列報與披露等認定層次重大錯報風險時實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。設計進一步審計程序，主要是確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。
1.確定進一步審計程序的性質。進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。CPA應根據(jù)認定層次錯報風險的大小，選擇進一步審計程序。風險越高，通過實質性程序獲取審計證據(jù)的可靠性的要求越高，從而影響審計程序類型。
2.確定進一步審計程序的時間。確定何時實施，應關注下列事項控制環(huán)境錯報風險的性質和重要性與審計證據(jù)相關的期間。一般地，當重大錯報風險較高時，CPA應當考慮在期末實施實質性程序。重大錯報風險并不高時，可考慮在期中實施進一步審計程序。期中實施會有助于CPA在審計工作初期，識別重大事項，及時加以解決。需要明確的是，如果在期中實施了進一步審計程序，CPA還應當針對剩余期間獲取審計證據(jù)。
3.確定進一步審計程序的范圍。進一步審計程序范圍是指實施某項審計程序的數(shù)量或規(guī)模。在確定審計程序的范圍時，CPA應當考慮下列因素審計重要性水平、評估的重大錯報風險、計劃取得的保證程度。當保證程度提高，重大錯報風險增加時，CPA應當擴大審計程序的范圍。
隨著審計理論和實務研究的不斷發(fā)展，風險導向審計將逐步為社會所接受并得以應用，如何降低審計風險財務報表層次重大錯報風險，如何對重大錯報風險進行識別、評估、應對財務報表層次重大錯報風險，需要我們不斷的研究探索。
參考文獻
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作者簡介：
孟銀銀（1988―），女，山東菏澤人，山東財經(jīng)大學會計學研究生，研究方向：審計。
孫麗（1987―），女，山東濟寧人，山東財經(jīng)大學會計學研究生，研究方向：審計。
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